近期美国财经杂志《福布斯》发表了2005年度全球“税负痛苦指数”，中国内地的“税负痛苦指数”位居第二。结果，围绕中国内地的“税负痛苦指数”到底是高是低的问题，财经界掀起了一场大争论。

一 “税痛”高低争论意义不大

围绕中国内地的“税负痛苦指数”到底是高是低的问题，很多税收界的权威人士都在争论。国家财政部副部长楼继伟表示，中国税负排名不应该如此之高。中国人民大学安体富教授也认为，中国内地税负全球第二显然是被夸大了，实际上不可能这么高。但安教授同时认为，内地的宏观税负水平确实偏高。但不可否认的是——内心认为中国内地“税负痛苦指数”确实偏高的人士绝不在少数，而企业界几乎是异口同声。不过在笔者看来，对中国内地的“税负痛苦指数”高低的争论，其现实意义并不大。这是因为，一方面，不论是“高论”者还是“低论”者，双方使用的论证方法都是不完全归纳法，所拿出的支持自己观点的论据都是不完全的，就是说，谁也不可能穷尽所有的论据。因此，类似这样的争论，最终大多会沦为没有“解”的自话自说；另一方面，因为双方所列论据的统计口径不一致，很容易被裹入缺乏积极建树的“口水仗”之中，背离“税负痛苦指数”创建者的初衷。比如，“税负痛苦指数”的算法是把企业的所得税、个人所得税、雇主社保金、雇员社保金、消费税和财富税搁在一起，但我们国家目前的消费税是和欧美国家不一样的，中国是特种消费税，而欧美国家采用的是普遍消费税。而财富税在我们国家没有，增值税在他们国家没有。这样，结果就可能相差很大，自会影响“税负痛苦指数”的可信性的。同时，从广义上讲，如果我们把中国的各项行政事业收费也纳入纳税人的负担统计的话，结果还会更高。而且，无论我们对行政事业收费作何解释，对纳税人而言，都是一种损失和负担。说穿了，费与税并没有什么本质的区别，不然，就不可能“费改税”，费与税的不同仅在于各自立法级别的高低不同。当然，争论双方的良好动机是不容怀疑的。“高论”者大多迫切希望尽快推进税制改革，优化现行税收治理体系；“低论”者大多认为现行税收治理体系比较完美，认为“税负痛苦指数”没有真实反映中国税收治理体系的积极面，其国家荣誉感十分强烈，认为过低的评价是“别有用心”，护短之情昭然。

其实，类似争论的常见误区就是将不同的评价对象混淆，然后自言自语，或者唇枪舌剑。笔者认为，对“税负痛苦指数”的评价与中国内地“税负痛苦指数”居高问题的评价应该分开来进行，不能将二者混在一起进行模糊言说。这是因为，“税负痛苦指数”是一个衡量某国或者某个地区纳税人税收负担轻重的规范体系，因此，对“税负痛苦指数”本身优劣的评价应该看它是否增进了全社会或每个纳税人的利益总量。如果增进了，就说明这个评价标准是优良的，反之，则是恶劣的。但对一个国家或地区纳税人税收负担轻重的具体评价，则应当依据一定的规范体系进行，其中，“税负痛苦指数”就是诸多评价标准之一。中国内地的“税负痛苦指数”位居第二，就是用“税负痛苦指数”标准评价衡量以后得出的结论。

既然如此，对“税负痛苦指数”，就应该首先肯定它的价值。要承认，再有缺点的评价标准总比没有评价标准要好。这样看，无论如何，“税负痛苦指数”是有助于促进一个国家或地区税收治理整体水平提高的。因此，我们应当尊重“税负痛苦指数”，包括它的结论。特别是在全球化的开放时代，我们应当具备这个胸怀，不然，我们平时所宣扬的与国际接轨，走向世界，走向未来等等，不就成了自欺欺人吗。我们应该遵从一切国际通行或被大多数国家认可的游戏规则，这是前提，然后则应该主动寻找自己的生存策略。对于一个发展中国家而言，最忌讳的就是一味地拒绝和排斥，特别是在舆论对自己不利的情况下，更应该有肚量，不要心胸狭窄，对不适合自己口味的评价就犯病，甚至怒发冲冠。而且，越是在这个时候，越要保持必要的平常心。具体到中国内地“税负痛苦指数”居高的问题，我们显然应该保持平常心，采取理性的方式去应对。我们通常不是经常说，有则改之，无则加勉吗。

二 “税痛”的本质原因

坦率地说，如果我们超越国界，从全球化的视野来看待中国内地的“税负痛苦指数”居高这一现状的话，更为积极的选择显然是加快税制改革，主动与国际接轨，尽快弥补我国税收治理体系存在的缺陷。在笔者看来，比争论 “税负痛苦指数”高低更为根本的问题是导致“税痛”的根本原因是什么？

“税负痛苦指数”是对一个国家或地区纳税人税收负担程度进行评价的量化指标体系，它的最大缺陷是无法对一个国家或地区纳税人税收负担程度进行质的评价。比如，在“税负痛苦指数”相同的情况下，它无法对一个税收治理体系的优劣进行评价。因为，“税负痛苦指数”并不与税制的优劣成必然的正相关关系。举例说，在税负相同的情况下，纳税人的痛苦感未必就相同；同样，在纳税人痛苦感相同的情况下，纳税人的税负未必就相同。常识告诉我们，在民主化程度高的税收治理条件下，由于纳税人的人格被高度尊重，因此，即使税负较高，纳税人的痛苦感未必就高；相反，在民主化程度较低的税收治理条件下，由于纳税人的人格没有获得较高的尊重，可能在税负不高的情况下，纳税人的痛苦感却特别强烈，甚至可能叫苦连天。这一点，已经被世界上一些国家的税制改革实践印证了。民主化程度高的国家可能税负还重，而纳税人的“税痛”并不强烈，而一些民主化程度较低的国家，即使纳税人的税负实际上并不高，但纳税人的“税痛”反应却比较强烈，暴力抗税事件较多。自然，如果“税负痛苦指数”是对不同税收治理背景下的纳税人的痛苦情况进行评价的话，其结果可能相差更大。关键是可比性差，不能真实反映纳税人的“税痛”，进而就会背离“税负痛苦指数”创建的标准。

一般地说，如果税收治理的政治经济背景不同的话，“税负痛苦指数”是很难准确评定一个国家或者地区纳税人的实际“税痛”情况的。而且，在税负相同的情况下，如果税种不一样的话，纳税人的疼痛感也是不一样的。比如说，在同样税负的情况下，直接税就比间接税给纳税人带来的“税痛”要大一些。这个道理，著名日本大学税法教授——北野弘久先生有精辟的论述。北野弘久教授认为，在间接税情况下，纳税人通常在法律上会被置于“植物人”的地位，纳税人在国民主权原理下所享有的监督权、控制租税国家的权利几乎不可能实现。而且，如果一个国家的间接税占据了这个国家财政中枢的话，就会导致纳税人不能监督、控制租税国家运行状况的可怕局面。与间接税不同的是，所得税，特别是个人所得税则由于是从属于纳税人自己的财产中拿出一部分来缴纳。因此，最能引起纳税人的“税痛”，增强其“税意识”，纳税人对税率的微小提高也都相当敏感并极力反对，因而对政府如何使用税款也最为关切，这就对促进一个国家税制结构的民主宪政转型，具有十分特殊的意义。

三 启示和借鉴

应该说，“税负痛苦指数”评价对中国税制改革的启示和借鉴价值是不应忽视的。笔者认为，至少有四点值得认真思考和注意：第一、“税负痛苦指数”毕竟是一个国际上有不少国家认同的衡量税收治理状况的评价标准，因此，我们应该尊重它，并且主动运用这个标准审视我们的税制，寻找我们的不足和薄弱环节。第二、对中国内地“税负痛苦指数”居高的评价结果应该理性应对，以平常心待之。我们应该形成一个共识——比激动甚至愤怒更为积极的做法是，通过努力，让我们的“税负痛苦指数”降下来，在“税负痛苦指数”这个统一的标准面前，寻求被世界接纳的途径。不要期望世界会因为中国的拒绝或者反对而对现有的评价标准进行结构性的修订，中国只是世界大家庭中的一员。正如一个人一样，如果你过分地强调自己价值标准的特殊性，指责别人的标准，是很难融入社会，被大家接纳的。第三、我们不仅应该注意“税负痛苦指数”量的评价结果，更应该重视导致“税负痛苦指数”升高的本质要素。具体说，我们应当在税制的民主化方面进行积极有效的作为，不断增大纳税人的民主权利，建立以纳税人为主导的现代税制；我们应当在税收权力的宪政制约方面有所作为，充分发挥广大纳税人的监督作用，保障广大纳税人的基本权利。集中说，应当在增加税收合法性方面多下些功夫。第四、从不同税种的“税痛”差异性而言，我们应该尽快建立以所得税为主体税种的税制体系。

就是说，我们应该从质与量两个方面，努力降低“税负痛苦指数”，促进我们社会税收治理整体水平的提高。对“税负痛苦指数”，既不能熟视无睹，漠然视之，也不能盲目崇拜。因为作为一个评价标准，它即就是再不完善，也不能轻易否定它的价值，但同时应该看到它的弱点。除过我们已经说过的“税负痛苦指数”与实际税负的多少并不完全一致之外，应该看到， “税负痛苦指数”评价结果与一个国家或地区的投资也不是呈现明显的正相关关系。据最新一期《财富》中文版发布的《2005年度外商投资调查》显示，“税负痛苦指数”高居第二的中国内地，并没有因为“税负痛苦指数”高居而减弱对跨国公司的吸引力。而且，最近三年认为外资企业多数盈利的人，其比例逐年增加，分别为56.8％、65.8％、69.5％。这显然与“税负痛苦指数”所预示的结果并不一致。原因在于，任何一个国家或地区对外资的吸引力是由多种因素构成的，“税痛”只是其中的一个要素，或者是一个重要因素。

四 广泛关注的背后

需要特别强调的是，“税负痛苦指数”居高之所以引起社会各界的广泛关注，肯定有其深层的原因和背景。笔者认为，主要有五点：第一、从纳税人角度而言，有一个实际税负确实重的问题，当然是指综合税负，把税和费加起来的。另一方面，也有一个纳税人的主观感受问题。比如，我们的税收宣传特别强调的是税收的强制性、固定性和无偿性，认为税收就是国家凭借政治权力参与纳税人财富的分配，试想，在这种税收理论指导下，纳税人能心甘情愿地纳税吗？事实是，国家作为全体纳税人的代理人，其职能就是为了保证社会公共资源的不断增值和免遭损害，纳税人缴税是因为他借用社会公共资源为自己创造了财富。如果我们这样来理解税收本质，如果我们这样来组织税收宣传活动的话，相信纳税人实际感受的“税痛”会轻一些的。第二、从税收治理而言，应该承认，与发达国家相比，我们的税制还存在许多不完善的地方，特别是在税收治理的纳税人民主化参与方面，对征税权力的宪政制约方面，我们还需要投入更大的努力，还有很长的路要走，还有许多艰难险阻需要跨越和克服。第三、从税制设计本身而言，虽然我们国家的名义税率不是很高，但一方面因为我们的财政收入体制存在不少缺陷，另一方面，我们虽然对各种行政事业收费进行了清理，但客观地说，纳税人的行政事业收费的负担重的现状并没有得到根本性的改善，两相相加，纳税人的负担可想而知。第四、由财富分配不公所引发的税收公平追问，更是一个不可忽视的重要原因。我们社会确实存在着许多税收不公的现象，诸如地区间、行业之间、内外资企业之间、不同所有制的员工之间等等。这些因素，都可能放大纳税人的“税痛”感，从而格外关注权威性机构的评价结果，以便印证自己的感受和判断。第五、与目前大量存在的浪费现象和寻租现象有很大的关系。众所周知，从1994年新税制改革以来，我国每年税收收入都超常增长，2004年更是实现了“新的历史跨越”，一下子增收5000多个亿，但另一方面，纳税人税款的使用却缺乏必要的有效的监督，大量存在的税款未被合理使用和浪费的现象更是令人触目惊心。比如，在财政支出中，近年来虽然教育、社保、医疗等领域的开支不断上升，但其比重仍然偏低。又比如，2004年8月初，国家审计署核查了2002年和2003年国家部委、31个省（区）、直辖市的行政经费、税收、基建、金融信贷等违规情况，共审计出违规资金2.252万亿元。其中挪用、侵吞国土开发资金和税收4500亿元；挪用地方税收2850亿元；挪用基建开发、水利农业、环保、卫生、教育开支经费2450亿元；金融机构违章、违规贷款、拆借1.24万亿元；挪用截留外汇354.4亿美圆，相当于3000亿元人民币。等等这些现象的存在，无疑都会诱发、加剧纳税人的“税痛”，刺激社会各界对“税负痛苦指数”相关问题的特别关注的。

总之，我们应该理性应对“税负痛苦指数”居高的现实，不断加快中国税制现代化的进程，真诚地拥抱世界，走向未来。这是开放时代全球化时代，我们应当和必须具备的胸怀与境界。

2005/06/22